根據(jù)會計準則，對權益法轉為成本法形成同一控制企業(yè)合并時，也未遵循“跨越會計處理界限”的處理原則，而是根據(jù)“權益結合法”的理論基礎進行處理。本文僅討論形成非同一控制下企業(yè)合并的情形。

權益法轉為成本法，且屬于非同一控制企業(yè)合并企業(yè)的，需要區(qū)分個別財務報表層面和合并財務報表層面分別進行處理。

個別報表的處理原則：由于沒有發(fā)生跨界，原來存量部分長期股權投資的賬面價值不作調整。也就是說，對原持有股權以轉換日賬面價值而非公允價值繼續(xù)承接，對累積形成的其他綜合收益、其他所有者權益變動，在轉換日也不做處理。

個別財務報表層面，（1）按照原持有的股權投資的賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本；（2）原權益法下形成的其他綜合收益和因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益（資本公積），暫不進行會計處理，等到處置該項投資時再進行會計處理。

追加投資日長期股權投資初始投資成本＝原投資賬面價值（權益法核算的歷史成本）＋新增投資成本（購買法）

合并報表的處理原則：權益法下不能夠控制被投資企業(yè)，成本法下能夠控制被投資企業(yè)，控制權發(fā)生變化，此時應遵循了“跨越會計處理界限”的處理原則。即合并財務報表角度視為原股權按公允價值出售了，并把原持股期間的其他綜合收益、資本公積轉出。

合并財務報表層面，（1）購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，購買日公允價值與原權益法下賬面價值的差額計入合并報表當期投資收益；（2）購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益、其他所有者權益變動的，應當轉為購買日所屬當期損益，但由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外；（3）將購買日原投資的公允價值加上新增投資公允價值之和作為購買日的合并成本，并將其與購買日應享有子公司可辨認凈資產公允價值的份額進行比較，確認合并報表中的商譽或者應計入損益的金額。

下面，看一個簡單的案例：

【例題】甲公司2020年1月1日購買了乙公司20%的股份，具備了重大影響能力，作為長期股權投資，采用權益法核算，初始取得成本為400萬元，當日乙公司可辨認凈資產的公允價值為2000萬元。2020年乙公司發(fā)生如下業(yè)務：（1）分紅30萬元；（2）實現(xiàn)凈利潤80萬元；（3）可供出售金融資產增值20萬元。

2021年1月1日甲公司又取得了乙公司40%的股份，初始成本為1040萬元，完成對乙公司的合并（非同一控制）。2021年1月1日，原20%股份的公允價值為520萬元。合并當日乙公司可辨認凈資產的公允價值為2200萬元。

【分析】

1、個別報表處理

（1）2021年1月1日，甲公司原20%股權投資的賬面價值＝400-30×20%＋80×20%＋20×20%＝414（萬元）

（2）合并日，甲公司長期股權投資的賬面價值＝原投資賬面價值＋新增投資成本＝414＋1040＝1454（萬元）

借：長期股權投資 1454

貸：長期股權投資 414

銀行存款 1040

2、合并報表處理

（1）合并日，原20%股份的公允價值為520萬元（1040/2），相比其賬面價值414萬元，差額106萬元（合并報表角度發(fā)生跨界，視同直接處置全部長投，處置之后再回購剩余長投）：

借：長期股權投資 520

貸：長期股權投資 414

投資收益 106

（2）合并成本＝原20%股權的公允價值＋追加投資40%股權的初始成本＝520+1040＝1560（萬元）

（3）合并商譽（屬于母公司的商譽）＝合并成本－合并日享有子公司可辨認凈資產公允價值的份額＝1560－2200×60%=240（萬元）

（4）甲公司因乙公司可供出售金融資產增值而追加的4萬元，應作如下合并報表前的準備分錄：

借：其他綜合收益 4

貸：投資收益 4（20×20%）

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